Defensa Tributaria: Intento de Cobro de Impuesto Actividades Económicas fabricados en un municipio que se venden en otro distinto
Parte 1
¿CÓMO HACER ANTE UN CONTRIBUYENTE QUE VENDE PRODUCTOS EN UN MUNICIPIO FABRICADOS EN OTRO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA INTENTA RECAUDAR IMPUESTOS A LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS (ISAE) POR AQUEL CONCEPTO? I
Por: Abogado Eduardo Lara Salazar
edularalaw@gmail.com
Durante una actividad de clase se puso de manifiesto que en la empresa donde labora un estudiante sucedió un inconveniente con la Administración Tributaria Municipal porque ésta sostuvo que, pese a que aquélla no ejercía la actividad fabril o industrial en su jurisdicción, debía cancelar el Impuesto Actividades Económicas (ISAE) porque comercializa, lo que le genera lucro y, por ende, enriquecimiento incluyendo ambos campos.
Relata que se ventiló en sede administrativa, tanto en la Administración como ante el Alcalde, resultando negada la alegación de la contribuyente, por lo que acudieron a los servicios de un profesional del Derecho para interponer el Recurso Contencioso Tributario.
Antes de responder el planteamiento se requiere de algunas precisiones; en primer lugar, se repasaron las nociones fundamentales del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) para que la información llegara de manera uniforme y ahorrar tiempo ante el debate para su análisis.
Lo que sigue es lo concluido en la sesión.
El (ISAE) posee un origen de rango constitucional, lo que hace indiscutible a cuál nivel del Poder Público le corresponde su exigibilidad.
Para que ello ocurra, atendiendo el principio de legalidad tributaria, tras su asignación al Municipio, es competencia del Concejo Municipal discutir y aprobar la ordenanza respectiva; así también está contemplado por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010).
Dicho instrumento legal no contiene una definición, por lo que se necesita consultar otras fuentes del derecho.
La doctrina ha hecho – y continúa en ello – distintos aportes; seguidamente se citan dos autores de reconocida experiencia en el campo docente y jurídico, cada uno con diferentes desempeños.
Edgar Moya Millán en su libro «Derecho Tributario Municipal», Ediciones Mobilibros, Caracas, Venezuela, 2006; lo define como un impuesto que grava los ingresos brutos que se originan de toda actividad económica, industria, comercio, servicios o de índole similar realizado en forma habitual o eventual en la jurisdicción de un determinado municipio y que puede estar sometido a un establecimiento comercial, local, oficina o lugar físico y cuyo fin sea el lucro.
Luis Fraga Pittaluga y otros en la obra «El Impuesto a las Actividades Económicas», Ediciones Fraga, Sánchez & Asociados, Caracas, Venezuela, 2005; le puntualizan así: un impuesto ordinario, proporcional, real u objetivo, directo, territorial.
Coincide con el Ejercicio Económico Financiero, es decir, comprende desde el primero de enero hasta el treinta y uno de diciembre del mismo año; independiente de que sea idéntico al ejercicio del contribuyente.
Al estudiarlo desde la perspectiva de los sujetos de la relación jurídica tributaria, el sujeto activo es el municipio, a través de la alcaldía. Como pasivos están previstos los mismos a que se contrae el Código Orgánico Tributario (2020), es decir, contribuyentes y responsables.
La base imponible o de cálculo – de acuerdo con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010)- está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en jurisdicción del Municipio o que deben reputarse como cumplidas en ella.
No se trata de un impuesto a las ventas o al consumo, como tampoco al capital, pero el hecho que grava los ingresos brutos productos de las ventas no significa que invada competencias del nivel nacional, específicamente con los impuestos sobre la renta o al valor agregado.
Sin embargo, la ordenanza que lo regule debe ser cuidadosa para no irrumpir en aspectos propios de estos.
- ¿Qué son los ingresos brutos?
El Diccionario de la Lengua Española realizado por la Real Academia reseña la palabra «ingresos» como caudal que entra en poder de uno y que es de cargo en las cuentas.
Para Guillermo Cabanellas en su conocido Diccionario de Derecho – además de lo antes expresado – lo amplía diciendo que son el total de sueldos, rentas y productos de todas clases que se obtienen.
A esto hay que sumar que la expresión «brutos» se refiere a aquellos que se encuentran sin calcular costos ni deducciones, es decir, los que están sin realizar ningún tipo de operación para ser utilizados en las distintas partidas referidas al giro del contribuyente.
Aplicado al ISAE se trata de todos los proventos o caudales que, de manera regular, reciba el contribuyente en o desde el establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no esté obligado a restituirlo a las personas de quienes haya sido recibido o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.
En el libro de Ezra Mizrachi «La Patente de Industria y Comercio», Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, al referirse sobre los ingresos brutos aplicados a la Patente de Industria y Comercio – hoy ISAE – indica que están integrados por todo cuanto reciba el contribuyente, salvo lo que deba devolver o entregar a un tercero, ya que no se está ante un impuesto objetivo a la utilidad, sino ante un primitivo impuesto sobre la renta: desaparece la noción de fuente y el tributo es subjetivizado.
- ¿Concibe el legislador de manera uniforme el concepto de ingresos brutos o hace distinción dependiendo el tributo?
Al respecto, hay que decir que el legislador – tanto nacional como municipal – lo han adaptado; puede evidenciarse – por ejemplo – con los ramos de impuesto sobre la renta y la contribución en ciencia, tecnología e innovación en aquél.
- Y en materia municipal, ¿se aplica a todos los tributos?
Pese a la multiplicidad de impuestos, tasas y contribuciones en el área local, el legislador tampoco fija a los ingresos brutos para todos los impuestos, tasas y contribuciones.
Ejemplos:
- Impuesto sobre Inmuebles Urbanos.
- Impuesto sobre Espectáculos Públicos.
- Impuesto sobre Vehículos.
- Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas.
Las ordenanzas tampoco, como si lo establece con la exacción objeto de estas líneas. - ¿Cuál es el mecanismo fijado para determinar el ISAE?
La (LOPPM, 2010) señala que para la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) se requiere que el contribuyente presente ante la Administración Tributaria Municipal una declaración jurada con los ingresos obtenidos efectivamente durante el año, sin perjuicio que puedan ser establecidos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado, como también la exigencia de un mínimo tributable consistente en un impuesto fijo.
A mayor abundamiento las ordenanzas lo regulan con precisión.
Como todo impuesto es factible que sean previstas las dispensas totales o parciales de tributo, bien sea por exoneraciones o exenciones.
Las Ordenanzas sobre este arbitrio tienen un Clasificador de Actividades donde se fijan de acuerdo con el ramo a que se dedique el contribuyente. Por ejemplo, si está en el campo de la fabricación de ropa o una floristería, el Clasificador le señala al funcionario cuánto debe ser el pago del sujeto pasivo; tienen como característica común que suelen ser muy completos.
Ahora bien, es bueno recordar que un obligado por cada actividad o ramo que ejerce debe inscribirse ante la Administración sobre lo que explota y, por ende, se le liquidará lo pertinente para su recaudación; por ejemplo, un establecimiento de ropa con venta de comida, deberá tributar por ambos.
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se construye desde sus municipios.
Parte II
De la entrega anterior quedaron algunos puntos pendientes, los cuales se busca presentarlos
antes de responder la interrogante.
Determinado que el Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) es un tributo local, el cual debe
ser creado, modificado o suprimido mediante Ordenanza, los concejales se ven en la imperiosa
circunstancia de regular con buena técnica y precisión, pues constituye el principal surtidor de
ingresos.
Reciben el nombre de Ordenanzas las leyes locales emanadas de los Concejos Municipales; las
define la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM, 2010) como “…los actos que sanciona
el Concejo Municipal, de aplicación general sobre asuntos específicos de interés local…”
Ahora bien, esto no siempre fue considerado así. Hubo una época en la que eran considerados
como actos administrativos.
Para los estudiosos de la ciencia jurídica, siempre formularon la pregunta acerca de cómo podían
establecerse ordenanzas de corte tributario en “actos administrativos” si creaban sanciones,
deberes formales, alícuotas y tantos otros elementos para su conformación de obligatoria
aceptación y acatamiento; donde – solo por traer a la discusión – se regulaban impuestos, tasas y
contribuciones fiscales.
Las Ordenanzas que regulan este arbitrio poseen un Clasificador de Actividades Económicas; en él
se establecen los diferentes tipos gravados en la jurisdicción con el monto a cancelar por el
ejercicio del comercio de forma habitual, de conformidad con la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal (LOPPM, 2010); tienen como característica común que suelen ser muy completos.
Esto puede entenderse con unos ejemplos.
Si el contribuyente mantiene en un local comercial una cafetería donde vende los productos
propios del ramo (café, dulces, entre otros) pero allí funciona una tienda de ropa, deberá – en
forma previa – contar con la Licencia de Actividades Económicas al igual que en su declaración
ante la Administración Tributaria la existencia de ambas, so pena del inicio, instrucción y sanción
por incumplimiento de deberes formales.
Suele ocurrir – y esto es el motivo de estas líneas – que un contribuyente explota una actividad
fabril en una ciudad, como podría ser Tinaquillo, Estado Cojedes, y mantiene depósitos o
almacenes en otra como San Juan de Los Morros, Estado Guárico, al igual que tiendas en Calabozo,
Estado Guárico y San Fernando de Apure, Estado Apure.
Cada uno de estos supuestos debe poseer disposición expresa en el instrumento.
Dadas las características del ISAE el legislador ha previsto que solo se causará el Impuesto sobre
Actividades Económicas (ISAE) cuando se lleve a cabo en forma efectiva y habitual la actividad
lucrativa, lo que conlleva un tratamiento distinto como se explicará más adelante.
De hecho, la (LOPPM, 2010) lo diferencia al definir lo que constituye actividad industrial, comercial
y de servicios. Por otra parte, establece criterios sobre lo que constituye la actividad industrial,
comercial y de servicios, de la siguiente manera:
– Industrial: Dirigida a producir, obtener, transformar ensamblar o perfeccionar uno o varios
productos naturales o sometidos previamente a otros procesos.
– Comercial: Toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos y
bienes, para la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera otras derivadas de actos de comercio,
distintos a servicios.
– Servicio: Deben comportar – principalmente – prestaciones de hacer, sea que predomine la
actividad física o la intelectual.
Otro elemento distintivo de este Impuesto frente a otros ramos rentísticos es el llamado
Establecimiento Permanente.
– Entonces, ¿Qué es eso de Establecimiento Permanente?
La (LOPPM, 2010) lo define como el lugar (establecimiento) desde o en donde se realiza la
actividad económica gravable. Puede consistir en
– Oficina.
– Fábrica.
– Taller.
– Instalación.
– Instalaciones y pozos petroleros.
– Bienes inmuebles ubicados en la Obra en construcción.
– Almacén o Montaje.
– Minas.
– Canteras.
– Suministro de servicios a través de máquinas y otros elementos instalados en el Municipio, o
por empleados o personal contratado para tal fin.
– Agencias, representaciones o mandantes ubicados en el extranjero, sucursales y demás lugares
de trabajo.
Con los desafíos que presenta la tecnología digital surge un reto para los municipios que impondrá
la revisión de este concepto sin que produzca invasiones a otros campos rentísticos, lo que se
tratará en posterior publicación, por aquello del comercio electrónico.
Debe tratarse de una actividad lucrativa o comercial, por lo que se descarta la realizada a través de
profesionales liberales, tales como abogados, contadores públicos, economistas, administradores
comerciales, por ejemplo; ya que sus leyes gremiales expresamente indican que no podrá gravarse
el ejercicio libre de la profesión con impuestos de la naturaleza del ISAE.
En cuanto al hecho que un contribuyente pueda tener su fábrica en Tinaquillo, Estado Cojedes, por
ejemplo, pero realiza operaciones de diversa índole como almacenaje o taller, en otras
localidades como San Juan de los Morros, Estado Guárico, y tiendas en Calabozo, Estado Guárico y
San Fernando de Apure, Estado Apure; el legislador ha previsto que solo se causará el Impuesto
sobre Actividades Económicas (ISAE) cuando se lleve a cabo en forma efectiva y habitual la
actividad lucrativa.
Retomando la idea inicial, para solucionar el problema que se le planteaba a los municipios para la
recaudación ante este tipo de situaciones, se delimitó para que – en cada jurisdicción donde
mantuviere actividad – se causará el ISAE.
– ¿Esto podría ser considerado como doble imposición?
Esto no constituye doble imposición, puesto que se grava por separado si es industrial o comercial
en cada una teniendo como premisa el Establecimiento Permanente, basado en los ingresos
brutos como estipula la norma legal.
A continuación se analiza la posibilidad o no de gravar con el ISAE las actividades a que se refiere
el título de estas líneas.
El investigador jurídico, bien sea el profesional litigante, funcionario administrativo, legislativo o
judicial debe escudriñar en los diversos métodos interpretativos para desentrañar la raíz de la
situación y resolver la eventual complejidad fáctica.
Para fortuna, el Derecho Tributario – lo que el Código Orgánico reseña en todas sus versiones,
incluida la vigente del año 2020 – permite maniobrar en tal sentido, con las expresas prohibiciones
en los casos de la analogía para la fijación de tributos y sanciones, por ejemplo.
La (LOPPM, 2010) no trae consigo todas las herramientas, por lo que se asiste el analista de otras
fuentes del Derecho, como se señaló en la anterior entrega con la doctrina, ello persiste y se
añade la jurisprudencia, tanto de instancia como del Máximo Tribunal.
Hay unas normas de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV, 1999) que
han ayudado a los intervinientes, puesto que su aplicación ha arrojado luces como son las alusivas
a la jerarquía de ésta frente a las leyes o la denominada supremacía constitucional, igualdad ante
la ley, libertad económica y dedicarse a la actividad legítima de preferencia, legalidad tributaria,
potestad tributaria, potestad reguladora, entre otras.
Esta temática fiscal es conocida de vieja data, ya que si algún tributo ha sido y todavía persiste
como polémico – en palabras de la profesora Adriana Vigilanza en su obra “La Federación
Descentralizada. Mitos y realidades en el reparto de tributos y otros ingresos entre los entes
políticos territoriales en Venezuela”, Los Ángeles Editores C.A., Maracaibo, Venezuela, 2010 – no
hay otro como el ISAE (anteriormente denominado Impuesto sobre Patente de Industria y
Comercio) porque fue y sigue aun generando avances y retrocesos.
Particularmente al caso que hoy ocupa, la (CRBV, 1999) recoge una norma de idéntico contenido
en su antecesora de 1961, donde prohíbe expresamente gravar el consumo de bienes producidos
fuera de su territorio en forma diferente a los producidos en él.
Ello ha servido para reflexionar porque atenta contra el derecho a la igualdad, libertad económica,
propiedad y no confiscatoriedad; si bien el ISAE no es un tributo que grava sobre el bien – como ha
sostenido la jurisprudencia – no es menos que, cuando se establecen tarifas diferentes para las
industrias que producen y venden sus productos en jurisdicción del mismo municipio frente a
aquellas que lo producen en uno y venden en otro surge la infracción.
Con base en estos supuestos los distintos tribunales han sostenido que cuando una empresa
industrial vende en jurisdicción distinta a aquella en la que lleva a cabo la actividad industrial, lo
que puede hacer mediante agencias, sucursales u otras formas legítimas del comercio ubicadas
fuera de la primera, los municipios deben brindar un trato acorde con los principios
constitucionales, es decir, con uniformidad de tarifa aplicable a las industrias.
En otra oportunidad se tocarán tópicos relacionados con el tema.
No lo olvide, el país se construye desde sus Municipios.