La retención de impuestos no puede verse aisladamente sólo como un procedimiento de sustracción de una cantidad de dinero a un pago o importe adeudado a un proveedor, ella forma parte de un sistema complejo que tiene dos objetivos claramente definidos, uno el del control tributario y el otro de garantizar la recaudación del tributo. Este sistema lo conforman, un marco jurídico que le da sustento, plasmado en la Constitución, las Leyes y normas sublegales, la institución de la Administración Tributaria y por los particulares, bien como agentes de retención (responsables) o sujetos objeto de la misma (contribuyentes).
La retención de impuestos implica que particulares detraerán un importe de su pago o deuda al acreedor, para enterarlo o depositarlo en las cuentas del Tesoro Nacional. En este sentido el agente de retención ejerce la función de recaudación del tributo. La designación de dicho agente sólo puede ser realizada por mandato de la Ley, pudiendo dicha labor ser delegada a la Administración Tributaria, como ocurre en el ISLR (Decreto 1.808 del año 1997) y el IVA (Providencia Administrativa 0056 y 0056A del año 2005). Yo prefiero llamarles “agentes de recaudación” y en esta expresión se explica por sí misma y de forma más precisa, las implicaciones del accionar de particulares distintos de la Administración Tributaria en la labor de tomar importes dinerarios de sus proveedores a cuenta del pago de tributos.
El Código Orgánico Tributario establece las bases normativas del sistema de retención. Primeramente habría que destacar lo previsto en su artículo 42, el cual reproduzco íntegramente: “Existe pago por parte del contribuyente en los casos de percepción o retención en la fuente prevista en el artículo 27 de este Código”. Siempre refiero a mis alumnos en sesiones de pre-grado y cursos de especialización, que este artículo es una muestra de lo mucho que puede decirse en pocas palabras cuando ellas son empleadas de forma precisa y pertinente. Difícilmente encontremos en el COT u otra norma legal una expresión tan corta pero tan pulcra sobre el derecho de los administrados. Traduce este artículo que al materializarse la retención o la percepción en la fuente, esto se reconocerá como un pago del contribuyente. No hay condicionamientos accesorios, ni cabe una interpretación distinta, no hay más, simplemente al darse la retención se concreta uno de los medios de extinción de la obligación tributaria previstos en el COT, el pago atribuido al contribuyente que es objeto de la retención. No impone el legislador que dicho pago se reconocerá por parte del Sujeto Activo cuando el dinero retenido sea enterado por el agente de retención, no se establece requisito adicional o responsabilidad al sujeto retenido por omisión del agente de retención de enterar el importe retenido. Ello es lógico, por cuanto el agente de retención no es un “mandatario” del sujeto retenido, sino de la Ley en favor de la labor de recaudación del tributo. El agente de retención no es un pagador designado por el sujeto retenido para el cumplimiento del pago de tributo, sino realmente un agente de la Ley y por ende un representante excepcional del Sujeto Activo en dicha labor. Por esta razón el artículo 27 del COT estipula que: “Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido”. (Subrayado y resaltado adicionado)
Si bien “Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos”, como lo preceptúa el COT, estos ejercen una función auxiliar que corresponde a la Administración Tributaria. Se atribuye así por expresa disposición de la Ley, funciones especiales a los responsables designados como agentes de retención, tal regulación tiene, sin embargo, unas consideraciones esenciales para su viabilidad jurídica y económica. En primer término, es imperante que se entienda que no hay responsabilidad solidaria del sujeto retenido con respecto al agente de retención cuando el segundo no entere el tributo al Sujeto Activo, aunque si la hay del agente de retención respecto al sujeto retenido cuando el primero de ellos no practique el procedimiento de sustracción del tributo como bien lo dicta el artículo 27 del COT. Esta es una garantía a favor del sujeto retenido, como contrapartida a la obligación que tiene el mismo de soportar la retención del tributo que un particular le hace en calidad de responsable. En segundo término, consecuencia de la primera consideración, la retención le debe ser reconocida al sujeto que la soporta, como un pago o un crédito desde el mismo momento en que le es practicada y se comprueba ello por medio de un documento o comprobante entregado por el agente de retención. Es un sistema que sacrifica la seguridad del pago directo que implicaría que el propio contribuyente cumpla con depositar al Sujeto Activo el importe del tributo y lo sustituye entonces por la designación de sujetos intermediarios que como agentes de recaudación cumplen con dicha labor, con la ganancia de facilitar el control y efectiva recaudación del tributo. En este procedimiento está presente el riesgo inherente de la falta de enteramiento del tributo por parte del agente de retención, este riesgo por disposición expresa del COT, lo asume el Sujeto Activo y no el sujeto retenido, no pudiendo negarse el primero de ellos a reconocer el pago que ha efectuado el segundo, cuando el agente de retención designado por mandato de la Ley ha practicado la retención, aun y cuando esta no sea enterada finalmente al Tesoro.
La norma señala taxativamente que debe reconocérsele el pago al sujeto retenido cuando ha sido practicada la sustracción del pago o deuda por parte del agente designado para ello, y que el agente de retención es el único responsable ante el Sujeto Activo por dicha retención. Por esta razón es absolutamente impertinente desde la perspectiva jurídica, que la Administración Tributaria pretenda desconocer el crédito o pago del contribuyente que ha sido objeto de una retención del impuesto, alegando la falta de enteramiento del agente de retención, cuando dicha retención ha sido practicada y demostrada por medio del respectivo comprobante.
Así, tenemos que la disposición contenida en el artículo 9 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 del SENIAT que expresa que: “Sólo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente”, es contraria al derecho y atenta contra las bases fundamentales del sistema de retención de impuesto desarrollada por el legislador patrio en el COT, atribuyendo de forma ilegal una responsabilidad al sujeto retenido por la falta de enteramiento, o incluso error de registro de la Administración Tributaria, del importe que le ha sido retenido.
En la medida en que las Administraciones Tributarias sostengan una posición que implique el abierto desconocimiento de las bases esenciales del sistema de retención de impuestos, contraviniendo lo previsto en los artículos 27 y 42 del COT, en esa misma medida se deslegitima el sistema.
Camilo London
Asesor tributario
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